與審計(jì)范圍受限有關(guān)的若干問(wèn)題

    審計(jì)范圍受到限制的涵義

    根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，審計(jì)范圍一般應(yīng)限于約定的會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。由此我們認(rèn)為，當(dāng)被審計(jì)單位人為限制或受客觀環(huán)境影響時(shí)，審計(jì)人員不能執(zhí)行必要的審計(jì)程序，或者即使執(zhí)行了審計(jì)程序也不能獲得無(wú)保留意見(jiàn)所需充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，即為審計(jì)范圍受到了限制。

    對(duì)審計(jì)范圍受到限制的判斷

    審計(jì)范圍是否受到限制，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：

    1.這種限制不可能是出自審計(jì)人員的自身因素，它超出了審計(jì)人員的控制

    以下為出自審計(jì)人員自身因素的例子：

    （1）出于成本費(fèi)用考慮而省略審計(jì)程序。

    （2）考慮獲取審計(jì)證據(jù)困難，未對(duì)重要審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行必要的審計(jì)。

    （3）專業(yè)勝任能力不夠。

    （4）未積極利用專家的工作。

    （5）考慮審計(jì)人員安全，未對(duì)某些危險(xiǎn)化工產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)盤。

    （6）對(duì)“凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出專業(yè)判斷的所有方面”做出不恰當(dāng)?shù)睦斫狻?br>
    2.限制有可能是由于與審計(jì)有關(guān)的信息并不存在

    （1）因盜竊、火災(zāi)或司法扣押等原因，致使基礎(chǔ)會(huì)計(jì)記錄（如賬簿、憑證等）殘缺、遺失或損壞。

    （2）內(nèi)部管理不善或混亂，其他來(lái)源的資料（如重要的外部定單、發(fā)票、合同協(xié)議）殘缺不全。

    （3）由于內(nèi)部控制制度不健全，被審計(jì)單位不能提供有關(guān)重要會(huì)計(jì)政策的選擇、重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出等的依據(jù)、假設(shè)等必要信息。

    （4）由于工作不力而無(wú)法獲取被投資企業(yè)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，或?qū)υ摫煌顿Y企業(yè)進(jìn)行審計(jì)、審閱。

    3.這種限制很可能是被審計(jì)單位人為限制或管理當(dāng)局可以提供但不予提供

    （1）與審計(jì)有關(guān)的必要信息（如基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)記錄、董事會(huì)記錄、其他來(lái)源的資料、與重要會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出等有關(guān)的依據(jù)和假設(shè)等）本身存在，但管理當(dāng)局拒絕提供。

    （2）管理當(dāng)局拒絕簽署管理當(dāng)局聲明書(shū)或其他專項(xiàng)聲明，拒絕作出有關(guān)重要解釋。

    （3）拒絕授權(quán)對(duì)第三方進(jìn)行函證。

    （4）拒絕接受專家或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。

    （5）拒絕存貨監(jiān)盤。

    （6）拒不提供重要的對(duì)外投資的相關(guān)資料或不對(duì)該投資的審計(jì)做出安排。

    4.審計(jì)范圍受到限制，其影響是審計(jì)人員不能執(zhí)行某些審計(jì)程序或不能取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)

    當(dāng)預(yù)定的審計(jì)程序受到限制而影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的判斷時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)嘗試是否能實(shí)施其他替代程序。如果審計(jì)人員追加實(shí)施其他能執(zhí)行的審計(jì)程序后，仍然無(wú)法消除對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響，同時(shí)審計(jì)人員也不能取得“對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表必須作出可能的調(diào)整”的證據(jù)，則可以認(rèn)為審計(jì)范圍受到了限制。

    審計(jì)范圍受到限制不能等同于會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或不確定事項(xiàng)

    1.會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)不等同于審計(jì)范圍受到限制

    審計(jì)人員不應(yīng)將會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制相混淆。在明知被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表存在嚴(yán)重不合法、不公允時(shí)，我們認(rèn)為審計(jì)人員不得在以下情形下以審計(jì)范圍受到限制為由而簡(jiǎn)單地發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)：

    （1）不實(shí)施必要的審計(jì)程序，或未取得必要的審計(jì)證據(jù)。

    （2）不對(duì)上市公司所作的會(huì)計(jì)估計(jì)和處理是否適當(dāng)作出實(shí)質(zhì)性的判斷。

    （3）回避對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)應(yīng)作出的必要調(diào)整。

    （4）回避因錯(cuò)報(bào)應(yīng)出具更為嚴(yán)厲意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告（如否定意見(jiàn)）。

    2.不確定事項(xiàng)不等同于審計(jì)范圍受到限制

    不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，因此范圍比或有事項(xiàng)更為寬泛，包括已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)和尚未發(fā)生的事項(xiàng)。不確定事項(xiàng)的結(jié)果或不確定性的消失，需要由該不確定事項(xiàng)的未來(lái)發(fā)生或不發(fā)生來(lái)證實(shí)。對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，審計(jì)人員有可能而且應(yīng)當(dāng)獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)，則無(wú)能為力，其審計(jì)證據(jù)有可能在將來(lái)才能獲取。

    我們認(rèn)為，審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)主要是與過(guò)去發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，但審計(jì)人員無(wú)法取得該等事項(xiàng)的有關(guān)信息。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)為規(guī)避自身的風(fēng)險(xiǎn)，而在未實(shí)施必要的審計(jì)程序，或未取得必要的審計(jì)證據(jù)時(shí)，以存在重大不確定性為由，發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    審計(jì)范圍受到限制的兩類情形

    1.來(lái)源于被審計(jì)單位人為限制或阻礙的情形

    （1）時(shí)間方面，如限制審計(jì)時(shí)間和審計(jì)進(jìn)度，或提前催要審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致審計(jì)程序?qū)嵤┎蛔恪?br>
    （2）場(chǎng)所方面，如審計(jì)人員實(shí)施監(jiān)盤程序、觀察程序時(shí)，限制審計(jì)人員接觸某些重要場(chǎng)地。

    （3）費(fèi)用方面，如限制與審計(jì)有關(guān)的成本費(fèi)用，致使審計(jì)程序難以到位。

    （4）資料方面，如拒絕提供或有限度的提供有關(guān)基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)資料或其他來(lái)源的資料，包括會(huì)計(jì)記錄憑證，重要的外部定單、發(fā)票，合同協(xié)議，法律文件，與重要會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)作出等有關(guān)的依據(jù)和假設(shè)，股東會(huì)、董事會(huì)或經(jīng)理層會(huì)議記錄，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，法律意見(jiàn)書(shū)，承諾函，書(shū)面聲明或確認(rèn)、解釋等。

    （5）人員方面，如限制接觸被審計(jì)單位的有關(guān)人員，限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用外部專家或利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸被審計(jì)單位的法律顧問(wèn)等。

    （6）其他方面，如限制審計(jì)人員對(duì)某些財(cái)產(chǎn)的接觸或?qū)ζ渌�資源的利用，拒絕授權(quán)對(duì)第三方進(jìn)行函證等。

    2.來(lái)源于審計(jì)人員及被審計(jì)單位難以控制的客觀環(huán)境的情形

    （1）地理位置影響，如受被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)地域的固有限制，不能對(duì)境外承包工程項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，或?qū)�遠(yuǎn)洋捕撈船只上的存貨進(jìn)行監(jiān)盤等。

    （2）物理屬性影響，如審計(jì)人員無(wú)法對(duì)深山里、深水中、埋藏地下的礦產(chǎn)品或養(yǎng)殖品等重要存貨進(jìn)行監(jiān)盤，同時(shí)也無(wú)其他合理的替代程序。

    （3）人員方面，如無(wú)法聘請(qǐng)到外部專家，或無(wú)法與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得聯(lián)系，使利用他人的工作受到客觀的限制。

    （4）時(shí)間影響，如無(wú)法對(duì)重要期初存貨進(jìn)行監(jiān)盤，或因約定的審計(jì)工作時(shí)間不足，導(dǎo)致對(duì)重要項(xiàng)目無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序。

    （5）行政司法原因，如被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄或其他有關(guān)會(huì)計(jì)資料被政府有關(guān)部門查封，重要海外子公司所在國(guó)家發(fā)生政變或政策變化，導(dǎo)致有關(guān)信息不夠完整。

    （6）其他不可抗力影響，如被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄或其他有關(guān)會(huì)計(jì)資料被盜，或因火災(zāi)、水災(zāi)而滅失，導(dǎo)致有關(guān)信息不夠完整。

    （7）其他方面，由于被審計(jì)單位行業(yè)、經(jīng)營(yíng)方式的固有限制，或內(nèi)部控制存在重大缺陷，導(dǎo)致無(wú)法提供與審計(jì)有關(guān)的資料。

    審計(jì)范圍受到限制時(shí)應(yīng)履行的程序

    1.當(dāng)審計(jì)范圍的限制來(lái)源于被審計(jì)單位時(shí)，首先應(yīng)考慮是否接受委托

    （1）在接受委托前，如果已經(jīng)知曉審計(jì)范圍將受到限制，且無(wú)法實(shí)施替代的審計(jì)程序，可能導(dǎo)致最終出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)接受委托。

    （2）審計(jì)人員不應(yīng)當(dāng)接受以下審計(jì)約定：一是規(guī)定審計(jì)人員不能執(zhí)行其認(rèn)為必要的審計(jì)程序；二是該項(xiàng)約定導(dǎo)致審計(jì)人員認(rèn)為有必要出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    （3）接受委托后，應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書(shū)中載明被審計(jì)單位所指出的審計(jì)范圍受到的限制。

    （4）公司不得限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師為確保經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量而依法實(shí)施必要的審計(jì)程序，不得以節(jié)省審計(jì)費(fèi)用等理由限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍。

    2.審計(jì)中一旦發(fā)現(xiàn)審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)及時(shí)書(shū)面通知被審計(jì)單位管理當(dāng)局，以提請(qǐng)其盡快消除相關(guān)限制，必要時(shí)應(yīng)簽訂補(bǔ)充的業(yè)務(wù)約定書(shū)

    當(dāng)審計(jì)范圍受到限制時(shí)，尤其這種限制是由被審計(jì)單位管理當(dāng)局設(shè)置的，應(yīng)及時(shí)發(fā)出書(shū)面函，以指明對(duì)出具報(bào)告日期和費(fèi)用預(yù)算的影響。如果預(yù)計(jì)如期完成原審計(jì)委托較為困難，可能影響審計(jì)報(bào)告出具日期，應(yīng)對(duì)原約定條款進(jìn)行修改，以規(guī)避未按時(shí)提交審計(jì)報(bào)告的違約風(fēng)險(xiǎn)。

    3.審計(jì)人員應(yīng)以適當(dāng)方式，積極、適時(shí)地與管理當(dāng)局進(jìn)行溝通，并形成證實(shí)審計(jì)范圍受到限制的書(shū)面文件

    審計(jì)范圍受到限制后，特別是在報(bào)告階段，審計(jì)人員應(yīng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷，適時(shí)地與管理當(dāng)局的適當(dāng)層次進(jìn)行溝通。

    （1）溝通的內(nèi)容主要包括：審計(jì)范圍受到限制的情形；可能造成的影響；可能出具的審計(jì)報(bào)告類型；審計(jì)報(bào)告的措辭。

    （2）溝通的人員應(yīng)包括審計(jì)人員、被審計(jì)單位有關(guān)人員、被審計(jì)單位的法律顧問(wèn)等。溝通層次包括與財(cái)務(wù)總監(jiān)層次的溝通、與總經(jīng)理層次的溝通以及與董事長(zhǎng)進(jìn)行的直接溝通，必要時(shí)，應(yīng)考慮與公司監(jiān)事會(huì)或獨(dú)立董事的溝通。為了提高溝通效率，審計(jì)人員應(yīng)盡量與高級(jí)別的人員進(jìn)行溝通。

    （3）溝通的方式一般有口頭溝通、書(shū)面溝通、會(huì)議溝通等三種方式。

    口頭溝通為非正式方式，一般應(yīng)僅限于簡(jiǎn)單或非重要的溝通內(nèi)容。具體形式包括面對(duì)面的小范圍交談、電話交談等。溝通后，應(yīng)形成書(shū)面記錄。

    書(shū)面溝通比較正式，適用于重要的溝通內(nèi)容。具體形式包括傳真、信函、電子郵件等。書(shū)面溝通的書(shū)面發(fā)出稿，應(yīng)當(dāng)以簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名義。審計(jì)人員在向被審計(jì)單位發(fā)送有關(guān)書(shū)面溝通資料時(shí)，應(yīng)詳細(xì)標(biāo)注發(fā)送時(shí)間、收件人、發(fā)送人等要素。書(shū)面溝通與電話溝通可以互為補(bǔ)充。

    會(huì)議溝通最為正式，適用最重要、更復(fù)雜的溝通內(nèi)容。具體形式有電話會(huì)議、電視會(huì)議、面對(duì)面會(huì)議等。與書(shū)面溝通方式相比，會(huì)議溝通方式提供了有關(guān)當(dāng)事人更好地闡釋內(nèi)容的機(jī)會(huì)。通過(guò)召開(kāi)會(huì)議，與會(huì)者能對(duì)一些書(shū)面資料信息進(jìn)行適當(dāng)?shù)兀ɑ蜻M(jìn)一步）解釋、補(bǔ)充甚至更新。會(huì)議結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)形成會(huì)議紀(jì)要。會(huì)議紀(jì)要應(yīng)包括會(huì)議時(shí)間、會(huì)議地點(diǎn)、與會(huì)人員、討論的內(nèi)容、獲得的信息、形成的結(jié)論等要素。

    4.溝通后應(yīng)形成書(shū)面文件和工作底稿

    無(wú)論采用何種溝通方式，審計(jì)人員應(yīng)就溝通的內(nèi)容和達(dá)成的結(jié)論（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)）形成書(shū)面文件�？陬^溝通后的書(shū)面記錄、書(shū)面溝通的發(fā)出稿和會(huì)議溝通的會(huì)議紀(jì)要都是書(shū)面文件，應(yīng)一式兩份，注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章，其中一份送達(dá)被審計(jì)單位，并取得被審計(jì)單位的簽收回執(zhí)。書(shū)面文件和被審計(jì)單位的簽收回執(zhí)應(yīng)當(dāng)作為審計(jì)工作底稿進(jìn)行歸檔。

    審計(jì)范圍受到限制時(shí)對(duì)審計(jì)報(bào)告類型的影響

    1.確定審計(jì)報(bào)告類型時(shí)應(yīng)考慮的因素

    審計(jì)范圍受到限制，以致無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)限制的影響程度出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)說(shuō)明已存在的限制。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)報(bào)告類型時(shí)，主要考慮無(wú)法實(shí)施的審計(jì)程序或取得的審計(jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的重要性。重要性水平是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果審計(jì)范圍受到限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度超過(guò)重要性水平，這樣的限制或可能導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)就是重要的；否則就是不重要的，可以認(rèn)為審計(jì)范圍未受到限制。判斷審計(jì)范圍受到限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是否重大，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：

    （1）審計(jì)范圍受到限制是否重大，如對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有潛在影響事項(xiàng)的金額或性質(zhì)是否重要。

    （2）審計(jì)范圍受到限制是否具有普遍性，如對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有潛在影響事項(xiàng)的范圍或影響程度是否廣泛。

    （3）與其他限制相比，客戶的有意限制比無(wú)意限制更具重大影響，可能更易導(dǎo)致出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    2.出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的情形

    （1）當(dāng)這種限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響可能重要，但對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的影響不具普遍性和廣泛性時(shí)，可出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    當(dāng)審計(jì)范圍受到限制的金額較大、已超過(guò)重要性水平，雖在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。我們認(rèn)為，出具保留意見(jiàn)的情形主要有兩種：一是審計(jì)范圍受到限制僅僅影響一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，涉及金額雖然重要但不是非常巨大；二是審計(jì)范圍受到限制雖然影響幾個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，累計(jì)涉及金額雖然重要但不是非常巨大。例如，被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值較大，由于有關(guān)資料的限制，審計(jì)人員無(wú)法確認(rèn)初始計(jì)價(jià)與期末價(jià)值的準(zhǔn)確性，無(wú)形資產(chǎn)可能存在的錯(cuò)報(bào)將對(duì)被審計(jì)單位損益和凈資產(chǎn)有一定影響，但其并不影響存貨、應(yīng)收賬款等會(huì)計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    （2）當(dāng)這種限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響非常重大且具有普遍性，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    當(dāng)審計(jì)范圍受到限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響在涉及報(bào)表項(xiàng)目的金額和性質(zhì)等方面都非常重要，且影響報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)量非常廣泛或影響報(bào)表項(xiàng)目間具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，以致無(wú)法判斷會(huì)計(jì)報(bào)表整體是否公允反映，我們認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日存貨價(jià)值很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)重要性水平。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)存貨實(shí)施監(jiān)盤且無(wú)替代程序，存貨可能出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)將對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表多個(gè)項(xiàng)目乃至整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表都會(huì)產(chǎn)生重大影響，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。